加密資產報告框架(CARF) 是經濟合作與發展組織(OECD)制定的全球稅收框架，規定納稅人應以標準格式報告加密資產稅收資訊，以應對全球加密市場稅收「低透明度」的挑戰。
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（背景補充：美國：加密貨幣交易者靠「投資損失」節稅，稅收少了數十億美元 ）
1 引言
2022 年 10 月 10 日，經濟合作與發展組織（OECD）釋出了題為 Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard（《加密資產報告框架和通用報告標準修正案》）的檔案，其中：加密資產報告框架（CARF）是 OECD 制定的旨在收集和自動交換加密資產交易資訊的全球稅收框架，其規定納稅人應當以標準化的方式報告部分加密資產交易的稅收資訊，以應對全球加密資產市場稅收「透明度低」的挑戰。
雖然目前 CARF 並未在任何國家得到實施，但 OECD 在 2022 年 10 月釋出的新聞稿中稱：
「在未來幾個月，OECD 將進一步推進有關 CARF 的法律和操作方式，以確保其能夠有效且大規模地部署。」
預計，CARF 將在未來得到越來越多的國家承認和實施，因此，為明晰加密貨幣的稅收責任和風險，洞察加密資產市場的變化脈動和機遇，投資者有必要密切關注 CARF 的規定及相關變化。本文將對 CARF 關鍵內容進行梳理，並對比其與其他國際稅收監管框架的異同。
2 CARF 概述
2.1 CARF 的實施背景
CARF 在加密資產市場的快速發展所帶來的稅收挑戰中，以及各國對加密資產稅收合作的關注下應運而生。其旨在建立統一的稅收框架，解決加密資產稅收監管問題，併為稅務機關提供更多納稅人與加密資產活動的第三方資料。
2.1.1 加密資產市場的快速發展和增長
加密資產（包括加密貨幣以及基於加密的代幣）市場正在迅速增長，給稅務機關帶來了新的挑戰和機遇。加密資產的特點是可以以去中心化的方式發行、記錄、轉讓和儲存，而不需要依賴傳統的金融中介機構或中央管理機構。根據 Coin Market Cap 的資料，截至 2023 年 7 月 4 日，全球加密資產市值為 1.18 兆美元；Fortune Business Insights 預測在 2021-2028 年間，加密資產市值將保持 11.1% 的年複合增長率。這意味著隨著加密資產市場的增長，稅務機關越來越需要轉變傳統的監管方式，確保納稅人合規，並有效徵收稅款。
2.1.2 全球稅收透明度方面的風險和挑戰
加密資產市場發展的同時也帶來了相應的風險，即全球稅收透明度逐漸被削弱。加密資產市場的監管特點是監管物件的變化：從傳統金融中介機構轉變為一系列新的中介機構和服務提供商，這些機構最近才開始接受金融監管，而且世界各國往往還沒有對其的稅收報告要求。此外，個人能夠在與任何服務提供商無關的錢包中持有相關加密資產，並在國家和地區間轉移之，從而帶來加密資產被用於非法活動或避稅的風險。即，加密資產市場的低透明度增加了稅務機關核實納稅人是否認真履行納稅義務的難度。
2.1.3 國際稅收合作的需求和動力
為了應對加密資產的稅收挑戰和風險，各國政府紛紛採取了不同的監管措施，但由於缺乏統一的國際標準和協調機制，對加密資產的監管仍呈現碎片化的特點，這給跨境交易和徵稅帶來了困難。因此，國際稅收合作成為了各國的迫切需求。
2.2 CARF 的內容
2.2.1 CARF 所涉及的加密資產型別
CARF 將加密資產定義為「一種數位化的價值表現形式，可以在不涉及傳統金融中介機構的情況下持有和轉移，且沒有任何中央管理者對其進行全面監督」。這一定義包括了各種型別的加密資產，例如加密貨幣、穩定幣和 NFT 等。CARF 規定，除非報告機構充分確定它們不能用於支付或投資目的，否則這些加密資產都屬於需要報告的範圍。但以下三類加密資產被排除在報告範圍之外：
- 封閉式加密資產：只能在固定網路（即封閉式環境）內使用的加密資產，用於購買參與商家提供的商品或服務，稅收逃避風險較低，例如星巴克星星卡、亞馬遜禮品卡等。
- 央行數位貨幣（CBDC）：代表對發行央行或貨幣當局的法定貨幣索取權的加密資產，其功能類似於傳統銀行帳戶中持有的貨幣，例如中國的數位人民幣、瑞典的 e-krona 等。
- 特定電子貨幣產品：以收到等值資金為條件發行的法定貨幣的數位化表現形式，用於支付交易，並且根據監管要求可以按照該貨幣的相同價值隨時兌換，例如支付寶、微信支付等。
2.2.2 CARF 的監管物件
根據 CARF，需要進行報告的中介機構和服務提供商是指報告加密資產服務提供商（CASP），包括以下幾類：
- 加密資產交易所：為客戶提供加密資產交易服務的平臺，包括法幣兌換加密資產、加密資產兌換法幣、加密資產之間的兌換等。
- 託管服務和錢包提供商：為客戶提供加密資產儲存、管理或轉移服務的軟體或硬體的服務提供者，其提供託管錢包、託管金庫、熱錢包、冷錢包、硬體錢包等服務。
- 其他服務提供商：為客戶提供其他與加密資產相關的服務，如支付服務、借貸服務、代理服務、諮詢服務等的機構。
CARF 規定，CASP 需要對其客戶進行盡職調查，識別其身份、居住地、稅收居民國等資訊，按照加密資產型別與交易型別，彙總客戶的加密資產總價值與相關交易總價值等涉稅資訊並進行報告。因此，雖然是納稅人實際承擔納稅義務，但監管直接指向 CASP，納稅人以間接方式接受監管。
2.2.3 CARF 的核心報告義務
對於參與加密貨幣市場交易的個人客戶（Individual User）和實體客戶（Entity User）而言，CARF 規定其需要向 CASP 提供一份自我證明（Self-certification），用於確認客戶的稅收居住地和其他相關資訊。自我證明應當在客戶與 CASP 建立關係時提供（對在 CARF 實施日期之前的客戶，其須在一年內補充），且 CASP 必須儲存自我證明至少六年，以備監管機構查閱。
CASP 相較客戶承擔更多的報告義務：首先，在獲取自我證明後，CASP 需要根據其獲取的資訊，包括根據 AML/KYC 程式收集的任何檔案，確認自我證明是否與其所持有的其他資訊一致，並且沒有任何理由懷疑其真實性。其次，CASP 需要收集和儲存客戶持有或控制的加密資產的總價值和在報告期內進行的加密資產交易的總價值等資訊，這些資訊也需要儲存至少六年。最後，CASP 需要向其所在管轄地的稅務機關提交報告。
CARF 規定了不同管轄區（承諾實施 CARF 的國家或地區）之間的報告義務，當 CASP 向其所在的管轄區報告後，不同管轄區之間需要按照 OECD 開發的加密資產報告標準格式（CRSF）互相交換報告資訊。
綜上所述，CARF 通過以下流程實現了對加密貨幣的監管：首先，它規定了納入監管的加密資產範圍；其次，它要求 CASP 獲取客戶的稅務資訊，並向稅務機關報告客戶的加密貨幣持有和交易情況；最後，它規定了稅務機關之間自動交換報告資訊的方式和時間。由此，CARF 建立了一個全球性框架，以防止加密貨幣被用於逃稅和洗錢等非法活動。
3 CARF 與 CRS
CARF 在很大程度上參考了一般金融資產的全球稅收透明度框架即 CRS。CRS（共同報告標準，Common Reporting Standard）是 OECD 制定的國際間自動交換金融帳戶資訊的標準。與 CARF 類似，CRS 要求管轄區從其金融機構（銀行、保險公司、投資基金等）獲取客戶的金融帳戶資訊，並與其他參與 CRS 的管轄區自動交換該資訊。
一方面，因 CRS 難以有效監管加密資產金融活動，CARF 被建構為能獨立運轉並監管加密資產的框架體系，其獨立性體現在以下三個方面：其一，CRS 只能覆蓋那些通過傳統金融機構持有或交易加密資產的客戶，而不能覆蓋那些直接使用加密資產服務提供商的客戶。這意味著 CRS 會漏掉很多加密資產客戶，尤其是那些使用去中心化平臺或錢包的客戶。其次，CRS 只能報告客戶的金融帳戶餘額，而不能報告客戶的加密資產交易情況。這意味著 CRS 不能反應客戶的加密資產交易行為，也難以核算價值增值。因此，CARF 是必要的，它可以覆蓋更多的加密貨幣服務提供商和交易型別，從而提高對加密貨幣市場的透明度和監管能力。
但另一方面，CARF 的獨立性是相對的，它的監管流程借鑑了 CRS 的原則和經驗，兩者監管範圍也並非涇渭分明，例如：（1）CRS 修正案納入了對 CBDC 和特定電子貨幣產品的監管，以便與 CARF 配合形成完整的數位資產監管體系；（2）CRS 不要求報告那些已經在 CARF 機制下報送過的加密資產交易收益資訊。
4 CARF 與其他國際稅收監管框架
雖然 CARF 是國際上唯一的加密資產稅收監管框架，但其他國際稅收監管體系也可能對加密資產交易產生影響，如 BEPS 包容性框架，歐盟數位服務稅等。其中：BEPS 包容性框架是一個由 OECD/G20 發起的多邊合作機制，旨在通過稅收改革應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）現象；其目前有包括中國在內的 141 個成員國和司法管轄區。
就加密資產行業而言，BEPS 行動 (1) 涉及應對數位經濟的稅收挑戰，其中包括對數位服務的定義和徵稅，以及對數位經濟參與者的常設機構（PE）的認定，這可能會將部分加密資產交易納入徵稅框架；行動 (2) 涉及中止或消除低稅或無稅安排的利益，其中包括建立一個全球最低稅負制度（GLOBE），這可能在加密資產跨境交易中產生額外稅負；行動 5 涉及反擊有害稅收實踐，其中包括建立一個強制性的資訊披露機制，要求向稅務機關報告潛在有害的稅收安排，從而，加密資產交易者需要關注這些規則對其資訊披露和風險的影響。然相較 CARF 而言，BEPS 包容性框架的主要監管內容並非加密資產，因此不具有系統性。
除此之外，部分國家或地區有其自身的加密貨幣稅收監管框架。例如：在美國，IRS 將加密資產視為資本資產，並要求加密資產服務提供者提供使用者的交易資訊，以便實施稅收合規；在德國，加密資產被視為私人貨幣，因此如果持有超過一年，則免於資本利得稅。如果在一年內處置加密資產，則需要按照個人所得稅率繳納資本利得稅。但以上監管都是特定國家或地區的區域性規定，且其目的是規定加密資產的定義、分類和課稅方式；相較於全球性框架 CARF 失其整體性。此外，CARF 的核心目的是通過自動交換資訊來提高加密資產的稅收透明度，而地區性的監管框架在這一方面做出的努力較少。
5 結語
長遠來看，CARF 將提高整個加密資產行業的稅收透明度和合規性，從而加強加密資產市場的穩定性，並增強投資者對市場的信任。這可能會吸引更多的投資者和使用者參與加密資產交易，從而促進加密資產的創新和發展。然而，CARF 也可能會影響加密資產的去中心化和隱私特性，因使用者的身份和交易資訊將被披露給稅務機關。CARF 落地後，看重加密資產隱私性的交易者可能重新評估自己資產的價值。
未來的加密資產交易者應該積極瞭解和遵守 CARF 的要求，以及所在轄區的稅收規則，以避免不必要的風險和罰款。同時，交易者也應該關注加密資產市場的動態和機遇，以合理地規劃和管理加密資產投資。
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